Középpontban a megbízható és valós összkép védelme
A magyar számviteli törvény céljaként jelöli meg többek között a beszámoló összeállítását, melyre vonatkozóan az üzletmenetről, a vállalkozás vagyonáról, annak összetételéről, pénzügyi helyzetéről és tevékenysége eredményéről alkotott megbízható és valós összkép reprezentálásának követelményét nevesíti a beszámoló adatait felhasználók, a piaci szereplők érdekeinek alárendelve.
A számviteli törvény a gazdálkodók vonatkozásában a fent említettek érvényesülését hivatott szolgálni a piacgazdaság működésének hatékonysága biztosítása érdekében, mely a közölt információk minőségében teljesül meg. A globális szabályozó rendszerek ezen követelményeket nyíltan, míg hazánkban a jogalkotó a megbízható és valós összkép érvényesülését áttételesen a számviteli alapelveken keresztül kívánja biztosítani. Az információk minőségi megközelítését befolyásolja a lényegesség elve, mely alapjául szolgál a számviteli hibák megítélésének.
Az ellenőrzés számviteli megközelítése
A számviteli törvény a 3. § (3) 1. pontjában definiálja az ellenőrzést, mint a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott beszámolóval lezárt üzleti év(ek) adatainak - a gazdálkodó, illetve az adóhatóság általi - utólagos ellenőrzése az önellenőrzés, illetve az adóhatósági ellenőrzés keretében. Az ellenőrzés megállapításai a hibák és hibahatások. Fontos hangsúlyozni, hogy jelen cikk középpontjában a számviteli törvény szerint definiált ellenőrzési megközelítés áll, a mérlegkészítés napját megelőzően feltárt korrekciók jellemzően adójogi konzekvenciákkal rendelkeznek, melyeket önellenőrzési bevallás formájában kell rendezni.
Jogszabályi konvergencia a költség-haszon összemérés biztosítása érdekében
Az ellenőrzés keretein belül feltárt hibák és hibahatások a jelenleg hatályos jogszabály szerint minősítendőek azok nagyságrendje alapján, a körülhatárolás alapjául az alapelvek szintjén – a korábbiakban kifejtetteknek megfelelően - a lényegesség elve szolgál. A hivatkozott alapelv [számviteli törvény 16. § (4)] kimondja, hogy lényegesnek minősül a beszámoló szempontjából minden olyan információ, amelynek elhagyása vagy téves bemutatása – az ésszerűség határain belül – befolyásolja a beszámoló adatait felhasználók döntéseit. Az adat minőség és a nagyságrendbeli megközelítései közötti harmóniát a költség-haszon összemérésének alapelve testesíti meg. A korábbi szabályozást figyelembe véve a számviteli törvény kettős szinten értelmezte és a nagyságrendnek megfelelően kezelte az ellenőrzés során feltárt hibákat és hibahatásokat, megkülönböztette a beszámoló adatait lényegesen és jelentősen befolyásoló hiba fogalmát. 2013. január 1-jétől a jogalkotó eltörölte a lényeges hibára, valamint részben újraalkotta a jelentős hibára vonatkozó meghatározást a következők szerint.
A jelentős hiba minősítése [számviteli törvény 3. § (3) 3. pont] alapjául továbbra is az ellenőrzött üzleti év, vagyis a hiba felmerülésének évére vonatkozó mérlegfőösszeg szolgál, mely alapján a társaság számviteli politikájában, százalékban kifejezett mérték figyelembe vételével történik a jelentős hiba küszöbértékének meghatározása, amennyiben az nem haladja meg a 2%-ot (a számviteli törvény hivatkozott paragrafusában megjelölt maximum érték). A korábbi előírásokat tekintve, amennyiben a mérlegfőösszeg 2%-a nem éri el az 500 ezer Forintot, a lényegességi küszöbérték 500 ezer Forint. A jelenleg hatályos előírások alapján ezen értékhatárt a jogalkotó 1 millió Forintra emelte, így összességében kimondható, hogy a jelentős hiba határértéke az ellenőrzött üzleti év mérlegfőösszegének a társaság számviteli politikájában rögzített (maximum 2%) mértéke, de minimum 1 millió Forint.
A jogszabályi változások hátterében a magyar számviteli rendszerben általánosan érzékelhető, a vállalkozási méret és azok adminisztrációs terheinek harmonizálására vonatkozó tendencia húzódik meg, mely többek között a mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámoló formájának bevezetése formájában is érvényesül. A módosításoknak megfelelően a lényeges hibának feltárására vonatkozó ismételt közzétételi kötelezettség megszűnt és a 2012-ig hatályos szabályokat már a 2012. üzleti évre sem kellett alkalmazni.
A hibák és hibahatások számszerűsítése
A lényeges hibahatár, mint viszonyítási alap számszerűsítését követően tekintsük át a hibák és hibahatások számbavételét. Ennek vonatkozásában a korábban már vizsgált, számviteli törvény 3. § (3) bekezdés 3. és 4. pont tartalmaz előírásokat, amely alapján a számviteli hibák és hibahatások az eszközöket, valamint a forrásokat, az eredményt, illetve a saját tőkét érintik, számvitelileg már lezárt üzleti évvel kapcsolatosak és a hatályos jogszabályi előírások nem vagy nem megfelelő alkalmazásából, helytelen értelmezéséből, vagy nem megengedett, tiltott cselekmény elkövetéséből erednek. Az így beazonosított hiba és hibahatások összegzése során fontos hangsúlyozni, hogy azok az eredményt, saját tőkét növelő-csökkentő tételek előjeltől független összege, azaz a törvény ez esetben sem engedi a nettó módon történő számbavételt. Fontos megemlíteni, hogy a társasági adó vonzat is figyelendő, az önellenőrzési pótlék, mulasztási bírság hatása viszont az eredményre gyakorolt hatás ellenére nem. A hibák mérlegelése az ellenőrzött időszakok esetében évente történik, mely a gyakorlatban azt jelenti, hogy olyan hiba feltárása esetén, amelynek jellegéből adódóan a hibahatások több üzleti évet érintenek, évente külön-külön minősítendőek.
A feltárt hibák számviteli kezelésének módja
Korábban megfogalmazásra került, hogy a hibák és hibahatások kezelése esetében meghatározó a feltárás mérlegkészítés időpontjához való viszonyítása. A számviteli ellenőrzés fókuszában a lezárt üzleti évhez kapcsolódó hibák minősítése és kezelése áll. A hibák és hibahatások számbavétele, valamint a jelentőségi küszöbérték kiszámítását követően elvégezhető a minősítés, végeredményképpen eljutunk a jelentős és nem jelentős hibák körének azonosításához. A hibák számviteli kezelése és beszámolóban való bemutatása alapvetően oly módon közelíthető, hogy a hiba és hibahatások figyelembevétele a tárgyidőszaki eredményben a gazdálkodó jövedelmi helyzetéről megbízható és valós összképet biztosít-e, vagy sem; azaz a számviteli törvény elismeri-e az adott üzleti év eredményének komponenseként. A hiba minősítésétől függetlenül azoknak és hatásaiknak szintetikus szerepeltetése elkülönített főkönyvi számon kell, hogy megvalósuljon, azokról külön nyilvántartást kell vezetni. Fontos hangsúlyozni, hogy rögzítésüknek minden esetben gazdasági tartalmuknak megfelelően kell történnie, vagyis a megfelelő mérleg, illetőleg eredményszámlák körében nyitott (elkülönített) főkönyvi számon kell, hogy kimutatásra kerüljenek.
Jelentős összegű hiba nem alkothatja azon üzleti év eredményének tételét, amelyben a hiba feltárásra került, ennek megfelelően az ellenőrzéssel érintett eredményszámlák és a tárgyévi eredményszámlák zárása külön, beszámolóban való bemutatásuk elkülönítetten történik. Az ellenőrzés adatait tartalmazó mérleg és eredménykimutatás a megszokott előző évi és tárgyévi adatokat tartalmazó oszlopokon felül az előző év(ek) módosításai, harmadik (a számviteli szargonban használatos ”középső”) oszloppal bővül.
A háromoszlopos mérlegben az előző üzleti év adatainak bemutatása az eszköz és forrásszámlák tárgyidőszaki nyitó adatainak megfelelően, az előző üzleti év beszámolójának záró adataival egyező értékben történik. A középső oszlop tartalmazza az egyes eszköz- és forrásszámlák ellenőrzéssel érintett változásait. Fontos hangsúlyozni, hogy hibákat és hibahatásokat ez esetben összevontan kell szerepeltetni, vagyis több időszakot érintő ellenőrzés esetében előjelhelyesen kell, hogy számbavételre kerüljenek a módosítások. Az eredményszámlák elkülönített zárásának célja az ellenőrzés összevont eredményhatásának főkönyvi szinten történő számbavétele, annak kiszűrése a tárgyévi eredményből. Beszámolóban való szerepeltetésének alaplogikája, hogy a módosítás előző évek mérleg szerinti eredményét befolyásoló hatása nem a tárgyévi eredményben testesül meg, hanem az előző időszakok eredményeként értelmezendő. Az előző időszaki mérleg szerinti eredmény a tárgyidőszaki mérlegben az eredménytartalék részeként kell, hogy megjelenjen. Ez a logikai alapú, beszámoló szintű megközelítés főkönyvi szinten a számviteli törvény 37. § (5) bekezdésében tükröződik, miszerint az ellenőrzés során feltárt jelentős összegű hibák a tárgyévi eredménytartalék növekedési, illetve csökkenési jogcímei szerint szerepeltetendőek a tárgyévi szintetikus nyilvántartásokban.
A háromoszlopos eredménykimutatás esetében előző évi oszlopban a tárgyévet megelőző üzleti év záróadataival egyező értékek kell, hogy szerepeljenek. A középső oszlopnak kell tartalmaznia az előző üzleti évek módosításait összevontan a mérleg esetében bemutatottaknak megfelelően.
Fontos hangsúlyozni, hogy a beszámoló mérlegének és eredménykimutatásának alapösszefüggései az előző év(ek) módosításai oszlop esetében is érvényesítésre kell, hogy kerüljenek, nevezetesen a középső oszlopban kimutatott eszközök és források végösszegének, valamint a mérleg szerinti eredmény mérlegben és eredménykimutatásban kimutatott értékének egyezőséget kell, hogy mutassanak.
Előzőeken túlmenően a jelentős összegű hibák beszámolóban való bemutatására vonatkozóan a számviteli törvény 88. § (5) szerint a kiegészítő mellékletnek is adatokat kell tartalmaznia az eszköz és forrás állományra gyakorolt hatás vonatkozásában, évenkénti bontásban.
Nem jelentős összegű hiba esetén az eredményre gyakorolt hatást a számviteli törvény elismeri az ellenőrzés üzleti évének mérleg szerinti eredményeként, mely a gyakorlatban azt jelenti, hogy az adott üzleti év beszámolójának mérlege és eredménykimutatása kétoszlopos marad, az ellenőrzéssel érintett eredményszámlák zárása a tárgyidőszaki eredményszámlák zárásával együtt történik, a számviteli törvény nem írja elő azoknak a kiegészítő mellékletben való külön bemutatását.
Az önellenőrzés hatásainak megjelenése a társasági adóban
Az önellenőrzés hatásai esetében fontos elvégezni az elkülönítést az annak a keretében beazonosított helyesbítő tételek és jogkövetkezmények között a társasági adó vonatkozásában. A helyesbítő tételek nem alkothatják összetevőjét a tárgyévi társasági adóalapnak, ennek megfelelően kezelésük ketté válik a hibák minőségi megítélése szerint. Révén, hogy a beszámoló adatait jelentősen befolyásoló hibák eredményre gyakorolt hatása nem jelenik meg a tárgyévi eredményben, adóalap módosító tétel nem keletkezik. A nem jelentős összegű hibák és hibahatások vonatkozásában számviteli szempontból előírás azok tárgyévi eredményként való szerepeltetése, a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvény előírásait figyelembe véve azonban a társasági adóalap nem tartalmazhatja, csak a tárgyév eredményét, így korrekciós tételeket jelentenek a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvény 7. § (1) bekezdés u.) és 8. § (1) bekezdés p.) pontjai szerint a kettős adózás elkerülése érdekében, hiszen azok önellenőrzési bevallásban korrigálandóak az adott adóévre vonatkozóan. Az önellenőrzés jogkövetkezményei az önellenőrzési pótlék kivételével (bírságok, késedelmi pótlékok) szintén korrekciós tételt jelentenek a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvény 7. § (1) bekezdés r.) és 8. § (1) bekezdés e.) pontjai szerint.