Az Európai Tanács által márciusban elfogadott Áfa-irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló végrehajtási rendelet (282/2011/EU rendelet, a továbbiakban Rendelet) rendelkezéseinek többsége 2011. július 1-én hatályba lépett, ezen időponttól kezdve Magyarországon is külön parlamenti jóváhagyás nélkül kötelezően és közvetlenül alkalmazandó.
A Rendelet a korábbi végrehajtási rendelet (1777/2005/EK) értelmező rendelkezéseinek átdolgozása mellett fontos szabályokat tartalmaz a 2010. január 1-jétől az ún. „Áfa-csomag” által módosított Áfa Irányelv rendelkezéseinek értelmezéséhez kapcsolódóan, elsősorban az alábbi témakörökhöz kapcsolódóan:
- a szolgáltatásnyújtások teljesítési helyének meghatározása érdekében a gazdasági célú letelepedettség értelmezése (székhely és állandó telephely fogalmának egységes Közösségi meghatározása);
- a gazdasági célú letelepedettség (székhely és állandó telephely) figyelembevétele az adófizetésre kötelezett személyének meghatározása során,
- a szolgáltatást igénybevevő vizsgálata (jogállás, adóalanyi minőség, illetőség) a teljesítés helyének, illetve a szolgáltatás áfa-kezelésének megállapítása érdekében.
- Gazdasági célú letelepedettség („székhely”, „állandó telephely”) értelmezése
Az Áfa-Irányelv értelmében fő szabály szerint az adóalanyok részére nyújtott szolgáltatásnyújtások teljesítési helye az a hely, ahol az igénybevevő adóalany gazdasági tevékenységének székhelye van. Mindazonáltal, amennyiben ezen szolgáltatásokat az adóalany olyan állandó telephelye részére nyújtották, amely a gazdasági tevékenységének székhelyétől eltérő helyen van, ezen szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol az állandó telephely található.
A nem adóalanyok részére nyújtott szolgáltatások teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye van. Mindazonáltal, amennyiben ezen szolgáltatásokat a szolgáltatást nyújtó olyan állandó telephelyéről nyújtották, amely a gazdasági tevékenységének székhelyétől eltérő helyen van, ezen szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol az állandó telephely található.
A szolgáltatásnyújtások teljesítési helyének meghatározása során a székhely, illetve az állandó telephely értelmezésének meghatározó szerepe van, ezért a Rendelet az alábbi egységes Közösségi meghatározásokat tartalmazza a székhelyre, illetve az állandó telephelyre vonatkozóan:
1. 1. Székhely
A Rendelet értelmében- az áfa- törvény értelmező rendelkezésével összhangban- az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye a vállalkozás központi ügyvezetésének helye. A Rendelet értelmében a központi ügyvezetés helyének meghatározása érdekében vizsgálandó, hogy hol van a vállalkozás:
- általános irányítására vonatkozó alapvető döntések meghatározásának helye,
- létesítő okirat szerinti székhelye,
- ügyvezetése üléseinek helye.
Amennyiben a fenti kritériumok alapján nem határozható meg egyértelműen az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye, elsődleges kritériumként a vállalkozás irányítására vonatkozó alapvető döntések meghozatalának helyét kell figyelembe venni.
A fentieknek megfelelően az áfa, illetve a teljesítési hely meghatározása szempontjából figyelembe veendő székhely eltérhet a vállalkozás létesítő okirat szerinti székhelytől, amennyiben az általános irányításra vonatkozó alapvető döntések meghatározására a bejegyzett székhelytől eltérő helyen kerül sor.
A fentieknek megfelelően például, amennyiben egy magyar adóalany olyan társaság részére nyújt szolgáltatást, amelynek létesítő okirat szerinti bejegyzett székhelye külföldön van, vizsgálandó, hogy a Rendelet értelmében is ebben az országban található-e a szolgáltatás igénybevevőjének székhelye. Amennyiben a megrendelő általános irányítására vonatkozó alapvető döntések meghatározása Magyarországon történik, fennáll a kockázata, hogy a megrendelő székhelye, illetve a nyújtott szolgáltatás teljesítési helye Magyarország, ezért a szolgáltatásnyújtónak magyar áfát kellene felszámítania.
1. 2. Állandó telephely
A Rendelet az Európai Bíróság joggyakorlatából kiindulva meghatározza az „állandó telephely” fogalmát, mely szerint az állandó telephely bármely olyan telephely, amely a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel rendelkezik a szükségleteinek kielégítésére igénybe vett szolgáltatások fogadásához és használatához, illetve az általa nyújtott szolgáltatásokhoz.
Ennek megfelelően például, önmagában az a tény, hogy egy társaság valamely tagállamban héa-azonosító számmal rendelkezik, még nem elegendő annak megállapításához, hogy az adóalany állandó telephellyel rendelkezik.
2. A gazdasági célú letelepedettség szerepe az adófizetésre kötelezett meghatározása során
Az Áfa-Irányelv értelmében az áfa megfizetésére fő szabály szerint a termékértékesítő, illetve szolgáltatásnyújtó adóalany kötelezett. A fenti szabálytól eltérően azonban, amennyiben az adóztatandó termékértékesítést, illetve szolgáltatásnyújtást nem abban a tagállamban letelepedett adóalany teljesíti, mint amelyikben az áfa fizetési kötelezettség keletkezik, a tagállamok előírhatják, hogy az adófizetésre a termék beszerzője, illetve a szolgáltatás igénybevevője legyen kötelezett. A fenti rendelkezéssel összhangban biztosítja a magyar áfa-törvény is a fordított adózás alkalmazását egyes határon átnyúló ügyletek, különösen szolgáltatásnyújtások esetén.
Az adóztatási hely Közösségi szintű egységes megállapítása érdekében a Rendelet azt is meghatározza, hogy az adófizetésre kötelezett személy meghatározása során az adott tagállamban állandó telephellyel, illetve székhellyel rendelkező adóalany mikor tekintendő letelepedettnek.
2. 1. Állandó telephely
Az Áfa-Irányelv, illetve az áfa-törvény rendelkezései szerint az adófizetésre kötelezett személyének meghatározása során az értékesítő, illetve szolgáltatásnyújtó olyan állandó telephelye, amely nem érintett az ügylet teljesülésében, nem minősül letelepedettnek. A Rendelet iránymutatást tartalmaz annak meghatározásával kapcsolatban, hogy mikor tekinthető úgy, hogy az adott tagállamban lévő állandó telephely részt vesz az érintett ügylet teljesülésében.
Ennek megfelelően az adófizetésre kötelezett személyének meghatározása során kizárólag az adóalany olyan állandó telephelyét kell figyelembe venni, amely a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel rendelkezik azon termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás vonatkozásában, amelyben részt vesz.
Amennyiben az adóalany az adófizetés helye szerinti tagállam területén állandó telephellyel rendelkezik, úgy kell tekinteni, hogy e telephely nem vesz részt a termékértékesítésben vagy szolgáltatásnyújtásban, kivéve, ha az adóalany ezen állandó telephelyének tárgyi vagy személyi erőforrásait az említett tagállamon belüli, adóztatandó termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás teljesítésével szükségszerűen együtt járó feladatokhoz használja fel, a teljesítés előtt vagy az alatt. Ehhez kapcsolódóan a Rendelet pontosítja, hogy nem tekinthetők az ügylethez felhasznált erőforrásoknak, amennyiben az állandó telephely erőforrásait kizárólag adminisztratív vagy támogatási feladatokhoz, például könyveléshez, számlázáshoz vagy követelések behajtásához használják fel.
Mindazonáltal, a Rendelet értelmében, amennyiben az adóalany az állandó telephely szerinti tagállam által megállapított héa-azonosító számát tünteti fel a számlán, akkor az ellenkező bizonyításáig az állandó telephelyet úgy kell tekinteni, mint amely részt vett az említett tagállamban teljesített termékértékesítésben, illetve szolgáltatásnyújtásban.
2.2. Székhely
A Rendelet továbbá meghatározza, hogy amennyiben az adóalany székhelye az adófizetés helye szerinti tagállamban van, a székhelyet minden esetben úgy kell tekinteni, hogy az részt vesz az adóalany által teljesített termékértékesítésben, illetve szolgáltatásnyújtásban. Ennek megfelelően, amennyiben a termékértékesítést, illetve szolgáltatásnyújtást teljesítő adóalany székhelye az adófizetés helye szerinti tagállamban található, az adófizetési kötelezettség meghatározása során nem kell vizsgálni, hogy a társaság rendelkezik-e külföldi telephellyel, illetve, hogy a telephely részt vesz-e a teljesítésben. Megjegyezzük, hogy a fenti szabályozás az Áfa-Irányelv és az áfa-törvény hatályos rendelkezéseinek szó szerinti értelmezése alapján is levezethető.
3. A szolgáltatást igénybevevő adóalanyi státuszának (jogállás, minőség, illetőség) vizsgálata
A szolgáltatásnyújtások teljesítési helyének meghatározása során az Áfa-Irányelv, illetve ezzel összhangban az áfa-törvény alapján is vizsgálandó a szolgáltatás igénybevevőjének jogállása, minősége és illetősége, mivel a szolgáltatásnyújtó csak abban az esetben állíthat ki áfa-mentes számlát az igénybevevő részére a fordított adózás szabályai szerint, ha az igénybevevő:
- jogállását tekintve adóalany, és
- a szolgáltatás igénybevétele során adóalanyi minőségében jár el, és
- belföldön nem rendelkezik állandó telephellyel, illetve, amennyiben ilyen állandó telephellyel rendelkezik, az nem vesz részt a szolgáltatás igénybevételében.
A 2010. január 1-től hatályos áfa-szabályozás nem tartalmaz rendelkezéseket arra vonatkozóan, hogy a szolgáltatásnyújtó fél hogyan bizonyosodhat meg arról, hogy a fenti feltételek maradéktalanul teljesülnek, ennek megfelelően az általa nyújtott szolgáltatást áfa-mentesen számlázhatja. Ennek megfelelően, amennyiben a fenti feltételek nem teljesülnek, az adókockázatot a szolgáltatásnyújtó adóalany viseli.
A Rendelet a szolgáltatásnyújtó által viselt adókockázat mérséklése érdekében meghatározza, hogy a szolgáltatást nyújtó fél hogyan bizonyosodhat meg arról, hogy a fordított adózás alkalmazásának fenti feltételei fennállnak az általa nyújtott szolgáltatás esetén. Megjegyezzük, hogy a szolgáltatás igénybevevőjének vizsgálatára vonatkozó, a Rendelet által előírt alábbi eljárások alkalmazása eddig is javasolt volt a szolgáltatásnyújtó adóalany adókockázatának csökkentése érdekében.
Azon társaságok számára, amelyek külföldi igénybevevők részére nyújtanak szolgáltatásokat, feltétlenül javasoljuk, hogy a Rendelet által előírt alábbi eljárásokat követve a szolgáltatásnyújtás teljesítésekor, a fordított adózás szabályai szerinti számla kiállítását megelőzően bizonyosodjanak meg a szolgáltatás igénybevevőjének jogállásáról, adóalanyi minőségéről és áfa szerinti illetőségéről, illetve a szolgáltatás igénybevevőjének ellenőrzése során szerzett bizonyítékokat őrizzék meg.
A Rendelet a szolgáltatás igénybevevőjének ellenőrzésére előírt eljárásokat alkalmazó, kellő körültekintéssel eljáró szolgáltatásnyújtók védelmében előírja, hogy a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyére vonatkozó szabályok alkalmazásához kizárólag az adóztatandó tényállás teljesítésének időpontjában fennálló körülményeket kell figyelembe venni. A szolgáltatások igénybevételében ezt követően bekövetkező változás nem befolyásolja a szolgáltatás teljesítési helyének meghatározását, feltéve, hogy nem követtek el joggal való visszaélést.
3.1. A szolgáltatás igénybevevőjének jogállása:
A Rendelet értelmében a szolgáltatásnyújtó az ellenkező bizonyításáig adóalanynak tekintheti a Közösség területén letelepedett igénybevevőt, amennyiben az közölte vele héa-azonosító számát, amelynek érvényességéhez, illetve az ahhoz kapcsolódó névhez és címhez kapcsolódóan a szolgáltatásnyújtó beszerzi a VIES rendszerből származó megerősítést. Ezzel összhangban, a szolgáltatásnyújtó a szolgáltatás igénybevevőjét az ellenkező bizonyításáig nem adóalanynak tekintheti, amennyiben igazolja, hogy a szolgáltatás igénybevevője nem közölte vele héa-számát.
A fentiektől eltérően az igénybevevő abban az esetben is adóalanynak tekinthető, amennyiben nem rendelkezik héa-azonosító számmal, azonban már kérelmezte azt és a szolgáltatásnyújtó beszerez bármely más igazolást, amely alapján megállapítható, hogy az igénybevevő adóalany, vagy olyan nem adóalany jogi személy, amelynek héa-azonosító számmal kellene rendelkeznie, továbbá a rendes kereskedelmi biztonsági eljárásokkal (pl. személyazonosság, vagy fizetések ellenőrzésével kapcsolatos eljárások) elvégzi az igénybevevő által megadott adatok pontosságának ésszerű szintű ellenőrzését.
A szolgáltatásnyújtó a Közösség területén kívül letelepedett igénybevevőt a Rendelet értelmében abban az esetben tekintheti adóalanynak, amennyiben beszerzi az igénybevevő illetékes adóhatósága által kibocsátott igazolást, amely bizonyítja, hogy az igénybevevő gazdasági tevékenységet folytat. Amennyiben ilyen igazolással az igénybevevő nem rendelkezik, az adóalanyi jogállás az igénybevevő héa-azonosító számával, vagy a vállalkozások azonosítására szolgáló számmal (pl. cégjegyzékszám), vagy bármely más, az igénybevevő adóalanyiságát bizonyító igazolással bizonyítható, amennyiben a szolgáltatásnyújtó rendes kereskedelmi biztonsági eljárásokkal (pl. személyazonosság, vagy fizetések ellenőrzésével kapcsolatos eljárások) elvégzi az igénybevevő által megadott adatok pontosságának ésszerű szintű ellenőrzését.
3.2 A szolgáltatás igénybevevőjének minősége
Az Áfa-Irányelv és az áfa-törvény hatályos rendelkezéseivel összhangban a Rendelet rögzíti, hogy a teljesítési hely megállapítása során nem tekintendő adóalanynak az az adóalany, amely kizárólag magáncélra részesül a szolgáltatásokban (ideértve a személyzete általi igénybevételt). A korábbi szabályozás alapján, erre vonatkozó eljárási szabályok hiányában nem volt egyértelmű, hogy a szolgáltatás nyújtója hogyan győződhet meg arról, hogy az igénybevevő adóalanyi minőségében jár-e el, ennek megfelelően szükséges-e nyilatkozatni a szolgáltatás igénybevevőjét, hogy a szolgáltatást nem, illetve nem kizárólag magáncélra veszi igénybe.
A Rendelet értelmében a szolgáltatásnyújtó úgy tekintheti, hogy az igénybevevő gazdasági tevékenység céljából veszi igénybe a szolgáltatást, amennyiben az igénybevevő az ügylet tekintetében közölte vele héa-azonosító számát (kivéve, ha ennek ellenkezőjéről van tudomása, pl. a szolgáltatások jellege alapján).
3.3 A szolgáltatás igénybevevőjének illetősége
Amennyiben a szolgáltatás igénybevevője több országban is letelepedett, vizsgálandó, hogy a nyújtott szolgáltatás tekintetében az igénybevevő melyik telephelye a legközvetlenebbül érintett.
A Rendelet értelmében, amennyiben az igénybevevő adóalany több különböző országban telepedett le, a szolgáltatásnyújtás fő szabály szerint a székhelye szerinti országban adóztatható. Ettől eltérően, amennyiben a szolgáltatást az igénybevevő olyan állandó telephelyének nyújtják, amely a gazdasági tevékenység székhelyétől eltérő helyen található, a szolgáltatásnyújtás az abban részesülő, azt igénybe vevő állandó telephely helyén adóztatandó.
A Rendelet értelmében a szolgáltatásnyújtó a nyújtott szolgáltatás jellegét és igénybevételét vizsgálja meg az igénybevevő legközvetlenebbül érintett telephelyének meghatározása érdekében. Amennyiben a fentiek alapján nem azonosítható a szolgáltatást igénybevevő telephely, akkor a szerződésben, illetve a megrendelőlapon szereplő információk, valamint az igénybevevő által közölt héa-azonosító szám alapján határozható meg, hogy az állandó telephely-e a szolgáltatás igénybevevője, továbbá figyelembe vehető, hogy az állandó telephely fizet-e a szolgáltatásért.